不能证明“非主观故意”会被定性偷税吗？

一、一宗典型偷税案情简介

2010年，原C市国土资源局根据城市规划需要，将B机电公司所有的位于CS公路32号的土地依法收回并挂牌出让，后该地块被某房地产开发有限公司取得。同年10月20日，B机电公司与某房地产开发有限公司签订《土地及地上构筑物补偿合同》，明确：某房地产开发有限公司向B机电公司支付补偿款共计176,800,000元。B机电公司分别于2010年、2011年收到150,000,000元和26,800,000元补偿款。

2011年，主管税务机关依法减免了B机电公司上述补偿款应缴纳的营业税和土地增值税；根据国税函[2019]118号《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》，有关“企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理”的规定，对B机电公司该笔收入暂不计入当年应纳税所得额。截至J省税务局稽查局作出行政处罚时，B机电公司尚未就该笔五年期限届满的补偿款申报纳税。

2018年11月7日，J省税务局稽查局向B机电公司送达 [2018]107号《税务检查通知书》。2019年10月28日, J省税务局稽查局作出 [2019]10011号《税务行政处罚决定书》，认定：B机电公司进行虚假的纳税申报，造成少缴2016年度企业所得税税款30,073,820.87元的后果，依据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对其违法行为定性为偷税，处少缴税款百分之六十的罚款，即18,044,292.52元。

B机电公司不服J省税务局稽查局作出的偷税认定，认为由于其实际负责人因身体原因长期无法正常履职，直至离世，企业长期处于无人管理、无任何经营行为的状态，财务人员也不断离职、更换，后续财务人员并不了解公司之前的业务，其未申报缴纳企业所得税属于过失，不应被定性偷税，遂起诉至法院，请求撤销J省税务局稽查局的偷税认定。

2022年5月17日，N区人民法院作出生效的一审判决，驳回B机电公司的诉讼请求。N区人民法院认为： B机电公司收到拆迁补偿款后，向主管税务机关申请了相应的税收减免，并经申请将拆迁形成的固定资产损失在企业所得税中进行了扣除，其进行企业所得税纳税申报时，未如实依法进行纳税调整和纳税申报，企业所得税纳税申报与事实不符，属于进行虚假纳税申报，造成了不缴或少缴税款的后果，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，其行为构成偷税。

该案的争议焦点是，B机电公司少缴企业所得税的违法行为是否构成偷税。

B机电公司认为其不构成偷税：

1.B机电公司将上述收入真实地反映在会计报表当中，根本不存在少列收入的问题。在取得收入的当年，为减免营业税和土地增值税，其曾向主管税务机关报送相关材料，主管税务机关以及B机电公司的税收管理员都知道该笔收入，其从未隐瞒收入，从未实施税收上的虚构事实和其他弄虚作假行为。

2.税务监管机关在明知B机电公司取得该笔收入的情况下，未对其是否符合所得税特殊处理进行指导，也未通知申报。以上原因共同导致B机电公司在2016年时并未将相关收入计入应纳税所得额申报、缴纳所得税，但“未计入”并不等于瞒报，更不应当被定性为偷税行为。

J省税务局稽查局认为构成偷税:

1.案涉收入属于企业所得税应税收入，原告应依法进行纳税申报。B机电公司在做企业所得税纳税申报时，申报的数据与事实不符，属于“进行虚假纳税申报”且少缴了税款，符合《税收征收管理法》六十三条第一款中所规定的行为和后果，构成偷税。

2.我国税法要求纳税人应依法自行申报，税务机关有权对偷税违法行为进行查处。B机电公司作为已经依法办理了税务登记的独立纳税主体，知法守法是基本要求，依法如实申报是其义务，税务机关不负有对每一项涉税事项单独通知申报的义务。任由纳税人自行曲解和选择性适用法律法规及税收政策，不履行纳税申报，逃避纳税义务，将不可避免地影响税收征管工作的正常开展，从而造成国家税款收入的大量流失。

3.对纳税人“经税务机关通知申报”的理解，可参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释(2002)33号）第二条第二款有关“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘经税务机关通知申报’”。

二、偷税案构成中的主观要件辨析

（一）偷税认定需考虑主观因素

法律推定，是指法律规定当A事实成立且无重要证据推翻B事实时，即可推定B事实成立。如失踪时间达到法律规定期限后即被推定为死亡，夫妻关系存续期间出生的子女推定为婚生子女等。法律推定的结论直接来源于法律规定，而非证据。推定的事实等同于法律事实，无须证明。

《税收征收管理法》第六十三条第一款没有明确构成偷税需要有主观故意的要件，但理论界和实务界的主流观点均认为需要主观要件。汉字“偷”的主观故意特征非常明显，偷税构成包括主观故意要件是法律规定的应有之义。

本文案例中，B机电公司在做企业所得税纳税申报时，申报的数据与其会计账簿记录及税收减免申请提交的数据不一致，属于“进行虚假纳税申报”，可推定其具有偷税的主观故意，其主张的主管税务机关以及B机电公司的税收管理员都曾经知道该笔收入故不具有偷税故意的主张，与纳税人自主申报的事实不符，无法律依据支持。

（二）造成少缴税款的结果是偷税的构成要件

根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，偷税的构成要有结果要件，即：纳税人实施了《税收征收管理法》第六十三条第一款列举的四种违法行为，并因此造成了不缴或者少缴应纳税款的结果的，才能对其定性偷税。因此，偷税结果的时间节点，对判断纳税人是否构成偷税至关重要。

根据2021年修订的《行政处罚法》第三十二条第一项及第三十三条第一款的规定，当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当从轻或者减轻行政处罚：违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚；初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。对于纳税人在税务机关发现前主动补缴税款的，应从轻或者减轻处罚。

本文案例中，B机电公司自行进行虚假申报后，造成了少缴税款的结果，已经构成了偷税，且在J省税务局稽查局进场检查前，B机电公司未自行纠正违法行为，不具有从轻或者减轻处罚的情节，故J省税务局稽查局对其处少缴税款百分之六十的罚款18,044,292.52元。

（三）无偷税故意的证明标准

证明标准是指在诉讼活动中，法官根据已查明的证据证明的情况，对法律事实作出肯定性或否定性评价的最低要求。

如前所述，偷税定性采取了法律推定主观故意的立法模式，行政机关只需要证明具有法定的偷税情形即可认定其偷税，无需另行举证其偷税的主观故意性。当事人要证明其主观并无偷税的故意，则负有相应的举证责任。

对此举证逻辑，现行的《税收征收管理法》第六十三条第一款未有明确规定。但依据一般观点，否定事实推定的举证要求较低，一般具备优势证据即可，但否定法律推定的事实，则举证要求较高，至少要达到明显优势的要求。可以参照的法律条文是《行政处罚法》第三十三条第二款。该款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”　

本文案例中，B机电公司以其实际负责人离世、财务人员变更等理由，证明其不具有偷税的主观故意，证明力明显不足。因为，从常理来看，财务部门是一个公司的核心部门，不会因为上述原因而停止运作，并且，如果都以内部管理混乱作为不进行纳税申报的理由，则因为信息不对称的原因，税务机关很难核实其真假及混乱的程度，从而给国家税收利益造成损害。

从上述案例可知，在被税务机关认定涉嫌构成偷税时，纳税人如果不能证明自己并无“主观故意”，则极有可能被最终定性偷税。因此，一定要高度重视通过客观证据来证明自己的主观因素。

（作者张学干为税务公职律师）